作者：杜文国  彭 娣

　　内容提要：所谓破产审计，简单来讲，就是专业审计人员依照法律规定对破产企业的资产、负债、财产处置及债务清偿等事项的真实性与合法性进行检查和监督。上述事项可以说既是破产审计的内容也是其手段，究其目的，从微观层面来讲，在于查找单个企业破产原因并进行责任追究;从宏观层面来讲，更在于积累经验，发现和总结市场规律，为中国特色社会主义市场经济的持续健康发展保驾护航。近年来，破产相关理论随实践经验的丰富而日趋成熟，但破产审计作为破产程序的重要一环，其理论与实务发展却稍显滞后，且这方面的研究多仅从专业审计的层面进行。如何实现破产审计之目的，使其真正发挥应有的作用，不仅是审计学上的问题，更是一个破产法学的问题。

　　关键词：破产审计;管理人;工作衔接;

　　《企业破产法》虽实施多年，因各方面的原因，我国民营企业破产自2006年开始才进入常态化、有序化。破产审计作为企业破产过程中的一项重要工作，有别于一般的审计事项，虽然多由会计师事务所等专业机构承担，但受限于破产管理人队伍的专业化程度不高及部分会计师事务所对破产审计的专业知识储备不足等原因，尚存在审计目的不明确、审计范围不清晰等问题，无法满足管理人对审计报告的使用目的。

　　如何更好的利用破产审计为整个破产程序服务，需要管理人对审计的内涵、目的以及审计事务如何与管理人的工作相衔接等方面有更深的理解。笔者拟围绕上述几点，从破产管理人的角度简要谈一谈破产审计。

　　一、破产审计的涵义

　　破产审计，是审计人员按照企业破产法和相关司法解释的规定，运用专业的审计方法，对破产企业的财务和经管活动的真实性、合法性、有效性及相关责任进行监督、审查与评价，用以维护债权人、债务人和第三人合法权益的活动。

　　由于破产本身存在广义和狭义之分，广义的破产包含和解、重整与清算三个程序，狭义的破产则仅指破产清算，因此学界中关于破产审计的外延也存在两种观点：一种观点认为，为保持破产程序的完整性、保护审计证据和审计的关联性，应采用广义的破产概念，并以此为基础设计破产审计理论体系和实务体系;部分学者则认为和解及重整阶段的审计只能称为财务审计、效益审计，而不能称之为破产审计，因为这时的财务报表仍处于持续经营状态。

　　二、破产审计的意义

　　根据《企业破产法》规定，聘请专业机构是管理人的职权之一。尽管债权人会议是企业破产之下的最高权力机关，但若待其成立再聘请审计机构，将大大降低破产工作的效率，影响破产工作的正常开展。管理人在接受人民法院指定后，应当及时聘请审计机构开展审计工作。因破产审计费用较高，管理人可以通过招标或推荐等方法，报人民法院后确定。在当前，开展企业破产审计，有着十分重要的意义。

　　(一)开展企业破产审计，是保证企业破产制度健康实施的必要条件。

　　企业破产制度的实施，需要一系列的配套措施，其中，审计监督就是一项重要举措。我国破产法律法规中就明确规定，企业在破产清算前后都应当委托审计人员对企业是否符合破产条件，企业资产、债务及破产财产的处置是否真实、正确、合规进行审计监督。同时，为追究企业破产的责任，也需要审计来查明企业破产的真实原因和相关人员应承担的责任。

　　(二)开展企业破产审计，是保护债权人合法权益的重要措施。

　　企业破产制度是在企业不能清偿到期债务的情况下，按照法定程序处理债权债务纠纷的一种法律机制。企业破产审计对于债权人合法权益的保护具有重要作用，这主要表现在：第一，通过验证企业资产负债的真实性、正确性、合规性及是否符合破产条件，可以防止债务人 “假破产，真逃债”;第二，通过审计，也可以确保所有债权人的债权在法律规定的范围内得到公平清偿。

　　(三)开展企业破产审计，也是保护债务人合法权益的有效措施。

　　债务人只要没有违法行为，没有欺诈和侵害债权人利益，当其被依法宣告破产，依其破产财产抵偿其债务之后，就可以得到解脱，未能清偿的债务也不再承担偿还责任。通过企业破产审计，企业可以证明自身是在未违法的情况下，因各种客观原因不能清偿到期债务而申请破产。且实践中，人民法院往往将审计报告作为宣告企业破产条件成立的重要证明材料。因此，企业破产审计也是保护债务人合法权益的有效措施。

　　(四)开展企业破产审计，有益于查明企业破产的主要原因，为追究相关人员的责任提供依据。

　　在当前市场竞争十分激烈的情况下，企业破产的原因是相当复杂的。通过企业破产审计，可以查明企业破产的真实原因，区分和评价企业破产的责任，从而为追究有关责任人的责任提供可靠依据。

　　三、破产审计的内容及与管理人工作的衔接

　　(一)固定资产审计

　　1.盘点。

　　管理人在接管时，尽量邀请审计机构参与到管理人对破产企业的财产盘点工作。一方面，避免管理人向审计机构就资产凭证的移送及情况介绍产生重复劳动;另一方面，审计机构参与盘点，通过直接与企业相关人员的接触，更方便厘清企业资产情况。资产盘点的范围包括破产企业名下的固定资产、流动资产及无形资产等所有属于债务人名下的财产。

　　2.盘盈、盘亏及报废。

　　审计机构在对现有资产进行盘点的基础上，通过审计及函证等方法，对资产的实际情况进行核实。特别应当注意是否存在资产的不当减少，是否有非正常价格交易行为，是否存在职务侵占等行为。相关情况应及时向管理人报告，由管理人进一步调查核实，并最终形成审计报告中的盘盈、盘亏及报废结果。

　　3.确定担保财产范围及担保债权金额。

　　审计机构根据账面资产及盘点情况，结合管理人财产调查情况，厘清担保财产的范围及担保债权金额，列入审计报告。

　　企业破产工作的重要内容之一就是资产的清查、核实，同时这也是债权人最为关心的内容，管理人应当与审计机构密切配合，必须做到账面资产有说明，现有资产有实物。

　　(二)负债类审计

　　1.审计资料。

　　根据《企业破产法》规定，企业进入破产程序后，债务人应当提交债权债务清册。但在司法实践中，除自行申请破产的债务人提供了债务清册之外，多数企业在被动破产的情形下没有向管理人提交债权债务清册，仅向管理人移交相应的财务会计账册。对于负债类审计，需要向审计机构移交的资料至少包括：财务会计账册、债权申报材料、相关债权形成的法律文书等资料。

　　2.审计工作的内容。

　　(1)债权申报与账面应付款核对。负债类审计最终将反映到管理人编制的债权表，审计机构应结合管理人的债权申报工作，编制“账面应付款与债权人申报数核对表”，确认账面金额与申报金额之间的差异。同时，为方便管理人的债权审查工作，审计机构应附上相关证据，供管理人确认债权及应对破产债权确认诉讼使用。

　　(2)进一步核查未入账债权的资金去向。破产企业存在两套账、股东与公司人格混同等情况比比皆是，对于债权人申报的债权，未列入公司财务资料的情况极为普遍，审计机构对此部分情况进行披露后，管理人应当进一步追查资金去向，查清是否存在虚构债务或侵占破产企业财产的不法行为。

　　(3)未申报债权明细。通知债权申报是管理人的职责之一，特别是在重整案件中，逾期申报可能对重整方案的影响较大。所以，审计机构应当根据对申报资料及账务资料的核对情况，疏理未申报的债权明细，由管理人通知债权人申报债权，并为管理人起草各类方案时提供参考。

　　(4)另外，审计机构还应当注意是否存在破产受理前6个月内的单独清偿行为，以及是否存在有归还未到期债权的行为，并在审计报告中列明。

　　(三)应收账款审计

　　1.审计资料。应收账款也是破产企业的主要资产之一，甚至是个别破产企业最重要的财产。审计机构主要根据企业财务会计账册进行审计，通过函证等方法，结合管理人在财产调查、诉讼等工作中发现的相关线索，编制应收账款明细，列入审计报告。

　　2.工作衔接。在审计工作与管理人工作的衔接方面，审计机构应在审计过程中，对应收账款的相关证据整理复印单独成册，并注明证据来源，方便管理人追收使用。

　　3.呆账、坏账的核销。应收账款的追收是管理人的工作之一，对审计报告列明的应收账款管理人都应当通过法律程序进行主张。审计机构应当根据《企业财务会计准则》及相关法律法规，对应收账款进行审计，对超过3年不能收回的应收款数额及虽未超过3年，但确实无法收回的应收款数额，应当计提坏账准备或予以冲销，避免管理人付出无价值的劳动。

　　(四)对外投资的审计

　　破产企业的对外投资，应对目标企业的财务状况进行调查，确定应收回的投资本金和收益。对法院裁定关联企业合并破产的，应当对合并破产企业的资产、债权债务等内容全面审计，分别编制审计事项，实行报表合并等方法将资产负债合并处理。

　　(五)其他审计内容

　　注册资本的审计，日常开支合法性审计等。

　　简而言之，破产审计最需要关注以下几点：第一，账面资产与现有资产是否相符，若不相符，原因何在;第二，申报债权与账面应付款项是否一一对应，如有差异，找出原因;第三，企业应收款项明细;第四，破产前6个月内的单独清偿行为;第五，破产前一年内的无偿转让财产行为。

　　四、破产审计存在的问题

　　(一)破产审计法律法规不健全

　　我国目前尚无专门对破产审计进行规制的法律法规或者司法解释，无论是现有的《破产法》还是《审计法》，抑或相关司法解释、行政法规都只是对破产审计一笔带过，对于清算资产、负债、收入、费用和清算报表所反映的内容和科目的设置都过于笼统。且不说破产审计与一般审计事项相比，本就具有特殊性，多年来经济环境的变化所引起的新现象、新情况、新问题也使现行法律体系不能满足当前清算管理的需要，亟待进一步完善。

　　(二)审计成本过高、审计操作不合理

　　高额的破产费用显然不利于保障全体债权人合法利益。不仅如此，高额的费用通常并未换回同等价值的工作成果。部分审计机构在对企业进行破产审计时，通常是原封不动地把破产企业的财务记录抄到审计报告中，并且也疏于对破产企业的资产、债权债务及大宗资金的流向进行盘点和核实，这严重影响了审计报告的真实性。

　　(三)审计质量缺乏监督和约束

　　依现行法律法规规定，人民法院、债权人及管理人可对破产审计的过程和结果进行监督，但这种监督多是事后的，由于审计的专业性及破产事务的庞杂性，人民法院和管理人不能及时发现审计人员及其行为的不当。而对于债权人来说，由于专业知识的限制以及“搭便车”等心理因素的影响，他们往往对于行使监督权有心无力，甚至干脆放弃自己的权利。

　　五、 破产审计的完善建议

　　(一)完善《破产法》中与破产审计相关的条款

　　1.规范审计委托。

　　首先，出于对债权人利益的保护，破产后的清算审计业务应由法院或法院授权的清算组委托注册会计师进行; 其次，如果一名注册会计师已经参与了破产前审计，那破产后的清算审计业务就应该换另外一名注册会计师来进行，从而确保审计的公正性。

　　2.明确破产审计期间和次数。

　　由于多次审计会产生高额审计费用，加重破产企业负担，法律应明确规定审计的期间和次数。尤其对破产企业在近期内已作过审计工作的，破产前的审计可允许其只对上次审计后的工作接续审计，避免重复审计的浪费。

　　3.增设监督人制度。

　　监督人是代表债权人，维护债权人共同利益，监督破产程序进行的常设机构。通过设立监督人制度，以期建立法院和监督人的双重监督体制，实现对破产审计人员的有效监督，敦促其保证审计质量。这也符合国际惯例。监督人应由债权人会议选任产生，报法院批准后执行职务。

　　(二)颁布和实行破产清算审计准则和破产审计制度

　　目前，由于破产清算审计缺乏审计标准和执业程序规范，清算审计人员各行其是，无法避免随意性，难以保证审计监督质量和效果。所以，建议政府有关部门根据我国破产审计的特点，尽早制定破产清算审计准则和破产审计制度。一方面，在申请企业经人民法院宣告破产后，由人民法院、审计机关和其他具有监督职能的机关授权特定组织，对破产企业的经济活动进行全面审查，以确认企业破 产的原因和责任; 另一方面，对破产财产的分配、债权债务清偿、破产收入及费用的处理以及破产报表的内容及编制等问题做出明确具体的规定，保证破产企业清算的顺利进行，保障人民法院正确处理破产企业的活动。

　　(三)加强破产审计理论及实践的研究

　　我国破产审计研究，虽然初步构建了包括概念、分类、对象、假设、目标、原则等理论体系，但研究视野基本局限在审计领域，有关经济学、管理学、法学、社会学等学科对破产审计影响研究不够，特别是破产法对破产审计的影响研究得不够，更缺乏争鸣方面的研究，限制了破产审计理论的创新和发展。为此应加强对西方破产审计理论和实践的介绍、借鉴研究，在我国企业破产法已经与国际惯 例趋同的背景下，实现破产审计的国际趋同。

　　作为审计中的一个新领域，破产审计尚处于稚嫩的初级阶段，包括破产法、破产审计准则、破产审计制度、破产审计相关概念界定、目标确立、假设抽象、原则定位、审计标准、审计风险等诸多理论问题和实践问题仍有待进一步深入、持续、全面的研讨。